У Л Ь Я Н
О В С К И Й О Б Л А С Т Н О Й С У Д
Дело-33-2992-2010 г.
Судья Скобенко Е.М.
О П Р Е Д Е Л Е Н И Е
24 августа 2010 года
г. Ульяновск
Судебная коллегия по гражданским делам Ульяновского областного суда в
составе:
председательствующего Шлотгауэр
Л.Л.,
судей
Нестеровой Е.Б. и Булгакова Г.М.,
при секретаре Бутузовой Я.А.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе нотариуса
Шульги Л.В. на решение Заволжского районного суда г. Ульяновска от 23 июля 2010
года, по которому постановлено:
В удовлетворении
искового заявления нотариуса Шульги Л*** В*** о признании недействительным
решения инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому району г. Ульяновска
№*** от 14.04.2010 о привлечении налогоплательщика к ответственности за
совершение налогового правонарушения отказать.
Заслушав доклад председательствующего, судебная коллегия
у с т а н о в и л а :
Шульга Л.В.,
нотариус города Ульяновска, обратилась в суд с иском о признании
недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Заволжскому
району г. Ульяновска от 14.04.2010 № ***.
В обоснование
заявленных требований указала, что названным решением, вынесенным по
результатам выездной налоговой проверки, она привлечена к налоговой
ответственности за совершение налоговых правонарушений по ч. 1 ст. 122, ч. 2 ст.
119, ч. 1 ст. 126 НК РФ; ей доначислены
налоги и сборы: ЕСН за 2007 год в сумме 83557,40 руб., ЕСН за 2008 год в сумме
67213 руб., страховые взносы на ОПС за 2007 год в сумме 45116,6 руб., за 2008
год в сумме 35738,7 руб.; ей доначислены также суммы пеней.
Основанием для
вынесения оспариваемого решения послужило изменение налоговым органом
юридической квалификации соглашений с нотариусом А*** в трудовые договоры и
возложение на нее обязанности уплачивать «зарплатные» налоги и взносы в различные
бюджеты с доходов исполняющего обязанности нотариуса А***
Данный вывод налоговых
органов не основан на законе, так как исполняющие обязанности нотариуса в силу
положений ст.ст. 19, 52, 54 НК РФ являются самостоятельными налогоплательщиками
и самостоятельно исчисляют и уплачивают налоги, сборы и иные обязательные
платежи. А*** имеет лицензию на право осуществления нотариальной деятельности и
подлежит учету в налоговом органе в качестве нотариуса. Довод налогового органа
о том, что физическое лицо, получившее лицензию на право осуществления
нотариальной деятельности, но не назначенное приказом уполномоченного органа на
должность нотариуса, занимающегося частной практикой, не подлежит учету в
налоговом органе в качестве нотариуса, противоречит положениям ст.ст. 83, 85 НК
РФ.
Между ней и А***
регулярно заключались соглашения о временном исполнении обязанностей нотариуса,
которые имеют гражданско-правовую природу, они не содержат таких существенных
условий трудового договора, как место работы (с указанием структурного
подразделения), дата начала работы, наименование должности, специальности,
профессии с указанием квалификации в соответствии со штатным расписанием
организации или конкретной трудовой функции, режим работы и отдыха, условия
оплаты труда, виды и условия социального страхования. Напротив, в этих
соглашениях определены условия, предусмотренные Основами законодательства о
нотариате, а именно срок временного замещения нотариуса, порядок определения
начала и окончания замещения, передачи документов, личной печати нотариуса,
бланков, штампов, обусловлено денежное вознаграждение за исполнение
обязанностей нотариуса, сведения о лицензии. Кроме того, она лишь может
предложить кандидатуру на должность исполняющего обязанности нотариуса, однако
решение о назначении на должность принимает территориальный орган Министерства
юстиции РФ и Нотариальная палата Ульяновской области, что не соответствует положениям
ст. 68 ТК РФ. Тем самым при наделении полномочиями нотариуса получаемые суммы
денежного вознаграждения подлежат налогообложению и исчисляются самостоятельно
получателем дохода и не могут являться для нее (заявительницы) объектом
налогообложения.
Рассмотрев
заявленные требования по существу, суд постановил приведенное выше решение.
В кассационной
жалобе нотариус Шульга Л.В. не соглашается с решением суда, просит его отменить
и удовлетворить заявленные требования. При этом ссылается на те же доводы,
которые были приведены ею в исковом заявлении об оспаривании решения налогового
органа. Кроме того, указывает, что судом необоснованно не принято во внимание
то обстоятельство, что до октября 2008 года А*** самостоятельно исчисляла и
уплачивала налоги от занятия деятельностью нотариуса (временное замещение), а
также фиксированный платеж в ПФР, который уплачивается только лицом,
самостоятельно стоящим на налоговом учете. В адрес А*** налоговым органом
регулярно выставлялись уведомления об уплате налогов (НДФЛ и ЕСН), таким
образом, он учитывал ее в качестве самостоятельного налогоплательщика и
понуждал ее к уплате налогов. Сделанный в последующем вывод налогового органа о
том, что в период исполнения А*** обязанностей нотариуса между ними
существовали трудовые отношения и, соответственно, она (истица) должна была
исполнять обязанности налогового агента, противоречит нормам Основ
законодательства РФ о нотариате, Налогового и Трудового кодексов РФ.
Необоснованным
является также вывод суда о том, что включение истицей в состав расходов на оплату
труда выплат в пользу А*** в 2007-2008 гг. свидетельствует о признании ею
указанных выплат в качестве подлежащих налогообложению, а себя - в качестве
налогового агента. Представление налоговой декларации не может
свидетельствовать о наличии трудовых отношений, поскольку декларация по единому
социальному налогу предоставляется также налогоплательщиками, производящими
выплаты и по гражданско-правовым договорам. По этому же основанию не
свидетельствует о наличии трудовых отношений представленная ею справка 2-НДФЛ
за 2008-2009 гг.
Судом необоснованно
не были приняты во внимание доводы о нарушении налоговым органом принципа
недопустимости двойного налогообложения, поскольку А*** стояла на налоговом
учете и самостоятельно уплачивала налоги по требованию налогового органа. С
истицы взысканы налоги, уже уплаченные А***
В заседание суда
кассационной инстанции нотариус Шульга Л.В. не явилась, хотя была надлежащим
образом извещена о месте и времени рассмотрения дела. Об уважительности причин
своего отсутствия суду не сообщила. При таких обстоятельствах судебная коллегия
считает возможным рассмотреть дело в ее отсутствие.
Проверив материалы дела и обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав
пояснения представителя ИФНС по Заволжскому району г. Ульяновска Круть Е.А.,
возражавшей относительно доводов кассационной жалобы, судебная коллегия не
находит оснований к отмене решения суда.
В соответствии со ст. 347 ГПК РФ судебная коллегия проверяет законность
и обоснованность решения суда первой инстанции исходя из доводов, изложенных в
кассационной жалобе.
Как видно из
материалов дела, на основании решения заместителя начальника ИФНС по
Заволжскому району г. Ульяновска № *** от 15.01.2010 была проведена выездная
налоговая проверка нотариуса, занимающегося частной практикой, Шульга Л.В. по
вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания,
перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц, единого
социального налога за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, единого социального
налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, страховых взносов на
ОСП, направляемых на выплату страховой и накопительной части трудовой пенсии за
период с 01.01.2007 по 31.12.2008, страховых взносов в виде фиксированного платежа,
зачисляемых в Пенсионный фонд РФ на выплату страховой части трудовой пенсии,
налога на доходы физических лиц с выплат физическим лицам за период с
01.01.2007 по 31.12.2009, своевременности представления сведений в соответствии
с п. 6 ст. 85 НК РФ за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.
По результатам выездной
налоговой проверки составлен акт № *** от 12.03.2010, которым установлена
неуплата нотариусом Шульгой Л.В. единого социального налога с лиц, производящих
выплаты физическим лицам, за 2007 год в сумме 83 557 руб. 40 коп., за 2008
год – 67 213 руб.; страховых взносов на ОПС с выплат физическим лицам за
период с 01.01.2007 по 31.12.2007 в общей сумме 45 116 руб. 60 коп., за
период с 01.01.2008 по 30.09.2008 – в общей сумме 35 738 руб. 70 коп.
Итого неуплата налогов установлена в сумме 231 625 руб. 70 коп.
Решением заместителя
начальника ИФНС по Заволжскому району г. Ульяновска № *** от 14.04.2010
нотариус Шульга Л.В. привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК
РФ за неполную уплату ЕСН (НА) в результате занижения налоговой базы; по п. 2
ст. 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по ЕСН с выплат
физическим лицам в установленный законодательством срок; по п. 1 ст. 126 НК РФ
за непредставление в установленный срок документов и сведений, необходимых для
осуществления налогового контроля.
Этим же решением
начислены пени по ЕСН (НА) и НДФЛ с выплат физическим лицам, предложено
уплатить недоимку по ЕСН в федеральный бюджет, ФСС, ФФОМС, ТФОМС за 2007-2008 гг.,
штрафы и пени, погасить задолженность перед бюджетом по страховым взносам на
ОПС, зачисляемым на страховую и накопительную части трудовой пенсии, с выплат
физическим лицам за 2007-2008 гг., пени за их несвоевременную уплату, внести необходимые
исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Апелляционная жалоба
нотариуса Шульги Л.В. на указанное решение решением и.о. руководителя
Управления ФНС России по Ульяновской области от 26.05.2010 № *** оставлена без
удовлетворения.
Статья 226 Налогового кодекса РФ обязывает российские
организации, индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной
практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, а также обособленные
подразделения иностранных организаций в Российской Федерации (налоговых
агентов), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик
получил доходы, исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму
налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса.
Статья 230 НК РФ обязывает налоговых агентов
представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах
физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в
этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за
истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом
исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и
сборов.
В соответствии со
ст. 235 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2010) налогоплательщиками
единого социального налога признавались как лица, производящие выплаты
физическим лицам (в том числе физические лица, не признаваемые индивидуальными
предпринимателями - абзац четвертый подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ), так
и нотариусы, занимающиеся частной практикой (пункт 2 статьи 235 НК РФ); при
этом, если налогоплательщик одновременно относился к нескольким категориям,
указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 данной статьи, он исчислял и уплачивал
налог по каждому основанию.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков,
указанных в абзаце четвертом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего
Кодекса, в силу абзаца второго пункта 1 статьи 236 признаются выплаты и иные
вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц.
Таким образом, суд
пришел к правильному выводу, что поскольку в силу положений статьи 11 НК РФ (в
ред. Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ) нотариусы не приравнены к
индивидуальным предпринимателям, нотариусы, производящие выплаты физическим
лицам, признавались плательщиками ЕСН на основании абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 235
НК РФ в отношении выплат, начисляемых в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ,
оказание услуг, и обязаны были уплачивать с сумм, выплаченных физическим лицам
на основании заключенных с ними трудовых или гражданско-правовых договоров,
единый социальный налог, исчисление которого с таких выплат производилось по
ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 НК РФ.
В соответствии с подп.
1 п. 1 ст. 6, п. 2 ст. 10, п. 2 ст. 14 Федерального закона «Об обязательном
пенсионном страховании в Российской Федерации» №167-ФЗ от 15.12.2001 (в
редакции, действовавшей на момент спорных правоотношений) страхователи по обязательному
пенсионному страхованию, в частности, физические лица, производящие выплаты
физическим лицам, обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать страховые
взносы в Пенсионный фонд РФ и вести учет, связанный с начислением и
перечислением страховых взносов в указанный Фонд; при этом объектом обложения
страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для
начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база
по единому социальному налогу, установленные главой 24 Налогового кодекса РФ
«Единый социальный налог».
В ходе рассмотрения
дела суд установил, что на основании приказов
Управления Федеральной регистрационной службы по Ульяновской области от
27.12.2006 № 379-03 и 28.12.2007 № 152-Д и в соответствии с заключенными между
нотариусом Шульгой и А*** соглашениями от 19.04.2000 и 01.10.2008 А*** была наделена
полномочиями лица, замещающего занимающегося частной практикой нотариуса Шульгу
Л.В. на период ее временного отсутствия, в период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
Материалами дела
подтверждено, что А***, замещавшая нотариуса Шульгу Л.В., осуществляла
нотариальные действия за нотариуса с использованием его печати, регистрировала
в реестре отсутствующего нотариуса совершенные нотариальные действия, указывала
в нем полученные за совершение нотариальных действий денежные средства,
составляющие доход частного нотариуса, самостоятельного дохода от такой
нотариальной деятельности не имела, при этом обязалась сохранять тайну нотариальных
действий, выполнять решения Нотариальной палаты Ульяновской области, соблюдать
требования Устава Нотариальной палаты и кодекс профессиональной этики
нотариусов. А*** ежемесячно получала вознаграждение за исполнение указанных
обязанностей.
Допрошенная в ходе
рассмотрения дела в качестве свидетеля А*** подтвердила, что она являлась
помощником нотариуса, исполняла обязанности нотариуса во время ее отсутствия, а
в период ее нахождения на рабочем месте вела прием граждан, делопроизводство,
оформляла проекты документов, получала от нотариуса ежемесячное вознаграждение,
иного места работы не имела.
При изложенных
обстоятельствах суд пришел к правильному выводу, что частнопрактикующий
нотариус Шульга Л.В. по отношению к лицу, временно ее замещающему, является
работодателем, а заключенные с ним соглашения обоснованно квалифицированы налоговыми
органами как имеющее признаки срочного трудового договора.
Поскольку нотариус Шульга
Л.В. по отношению к А*** выступала в качестве работодателя, то она обязана была
в соответствии с приведенными выше положениями законодательства о налогах и
сборах, уплачивать соответствующие налоги и взносы с выплат, производимых в ее пользу.
Неисполнение данной обязанности – неполная уплата единого социального налога,
непредставление декларации по единому социальному налогу в сроки,
предусмотренные законодательством о налогах и сборах, непредставление в
установленный срок в налоговые органы документов и иных сведений,
предусмотренных Налоговым кодексом РФ, – повлекли правомерное привлечение
нотариуса Шульги Л.В. к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п. 2 ст.
119, п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ.
С учетом изложенного,
суд обоснованно отказал нотариусу Шульге Л.В. в удовлетворении требований о
признании недействительным решения ИФНС России по Заволжскому району г.
Ульяновска № *** от 14.04.2010 о привлечении ее к ответственности за совершение
налогового правонарушения.
Доводы, приведенные нотариусом Шульгой Л.В. в кассационной жалобе,
являются несостоятельными и не могут повлечь отмену решения суда.
Обстоятельства дела исследованы судом с достаточной полнотой, всем
представленным сторонами доказательствам дана надлежащая оценка. Материальное и
процессуальное законодательство применено судом правильно.
Статья 56 Трудового
кодекса РФ определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и
работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить
работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда,
своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а
работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую
функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у
данного работодателя.
Порядок наделения полномочиями лица,
замещающего временно отсутствующего частнопрактикующего нотариуса, установлен
статьей 20 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от
11.02.1993 № 4462-1.
В частности, указанное лицо наделяется
полномочиями нотариуса территориальным органом федерального органа
исполнительной власти, осуществляющего правоприменительные функции и функции по
контролю и надзору в сфере нотариата, совместно с нотариальной палатой по
предложению нотариуса для исполнения его обязанностей на период временного
отсутствия (в ред. Федерального закона
от 29.12.2006 № 258-ФЗ).
Наделение полномочиями лица, замещающего
временно отсутствующего нотариуса, производится на основании соглашения,
заключенного между нотариусом и лицом, желающим исполнять обязанности
нотариуса.
При этом лицо, замещающее временно
отсутствующего частнопрактикующего нотариуса и наделенное полномочиями
нотариуса, осуществляет действия за нотариуса с использованием его печати,
регистрирует в реестре отсутствующего нотариуса совершенные нотариальные
действия и указывает в нем полученные за совершение нотариальных действий
денежные средства, составляющие доход частного нотариуса.
Лицо, замещающее
временно отсутствующего частного нотариуса, самостоятельного дохода от такой
нотариальной деятельности не имеет и в соответствии со ст. 21 Основ за
исполнение обязанностей нотариуса получает денежное вознаграждение,
обусловленное заключенным с нотариусом соглашением. Названной нормой
предусмотрено также, что ответственность за ущерб, причиненный действиями лица,
замещающего временно отсутствующего нотариуса, несет нотариус. При этом
нотариус вправе предъявить лицу, исполнявшему его обязанности, регрессный иск в
размере причиненного ущерба.
Таким образом,
приведенные нормы свидетельствуют, что частнопрактикующий нотариус по отношению
к лицу, временно его замещающему, на основании заключенного между ними
соглашения является работодателем, а, соответственно, согласно ст.ст. 226, 235
Налогового кодекса РФ налоговым агентом, в связи с чем обязан был исчислять,
удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму налога, исчисленную в
соответствии со ст. 224, 243 Налогового кодекса РФ.
Установленные судом
первой инстанции обстоятельства дела также позволили сделать вывод о наличии в
заключенных нотариусом Шульга Л.В. с А*** соглашениях признаков трудового
договора. В период замещения нотариуса она
выполняла должностные обязанности нотариуса. Исполнение этих обязанностей
являлось для нее основным местом работы, для чего она была наделена
полномочиями нотариуса, использовала печать нотариуса, выполняла работу в
определенное рабочее время по графику работы нотариуса; за исполнение
обязанностей ежемесячно получала денежное вознаграждение, выплата которого
гарантировалась нотариусом по заключенным соглашениям. При этом вознаграждение
получала и в те месяцы, в которые не замещала нотариуса. Самостоятельного
дохода от нотариальной деятельности не имела, полученные за совершение
нотариальных действий денежные средства учитывала как доход нотариуса.
Таким образом, суд
правомерно признал, что правоотношения, возникшие между нотариусом Шульгой Л.В.
и замещающим ее лицом, носили характер трудовых отношений, поскольку указанное
лицо выполняло не разовые услуги, направленные на достижение однократного
конечного результата, а в течение определенного длительного периода ежемесячно
выполняло определенные трудовые функции, в том числе в период нахождения на
рабочем месте нотариуса, и получало за это ежемесячное вознаграждение.
Соответственно,
довод кассационной жалобы нотариуса Шульги Л.В. о том, что соглашения,
заключенные им с лицом, ее замещающим, имеют гражданско-правовую природу и
нотариус не исполняет в отношении них обязанности налогового агента, поскольку
данные лица являются самостоятельными субъектами налогообложения, судебная
коллегия находит несостоятельным и основанным на неправильном толковании
приведенных выше правовых норм.
То обстоятельство,
что первоначально лица, замещающие временно отсутствующих нотариусов, ставились
на учет налоговыми органами и органами Пенсионного фонда как самостоятельные налогоплательщики в
порядке, предусмотренном ст. 227 Налогового кодекса РФ, не является основанием
для освобождения нотариуса от уплаты установленных законом налогов. При этом
нотариус не лишен возможности поставить вопрос об уменьшении примененных к нему
в связи с совершением налоговых правонарушений штрафных санкций по причине
допущенного ранее неправильного толкования налогового законодательства фискальными
органами.
Ссылка в
кассационной жалобе на нарушение налоговыми органами принципа двойного
налогообложения не может быть принята во внимание, поскольку законодательством
не предусмотрена возможность физического лица самостоятельно перечислять единый
социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с
произведенных ему выплат. Поэтому излишне уплаченные А*** суммы подлежат возврату
либо зачету в счет будущих налоговых платежей.
Утверждение
нотариуса Шульги Л.В. о том, что лицо, временно замещающее нотариуса, подлежит
самостоятельному учету в налоговом органе в качестве нотариуса, является
несостоятельным и основано на ошибочном толковании п. 1 ст. 85 Налогового
кодекса РФ, согласно которому постановке на налоговый учет подлежит лишь лицо,
назначенное на должность нотариуса, занимающегося частной практикой. Лицо,
временно замещающее нотариуса, к таким лицам не относится. Кроме того, данное
лицо не имеет самостоятельного дохода, предусмотренного ст. 23 Основ
законодательства Российской Федерации о нотариате, а получает лишь
вознаграждение по соглашению, которое не может расцениваться как доход
нотариуса, подлежащий налогообложению.
В силу
изложенного, решение суда является правильным и отмене по доводам кассационной
жалобы не подлежит.
Руководствуясь ст.
361 ГПК РФ, судебная коллегия
о п р е д е л и л а :
Решение Заволжского
районного суда г. Ульяновска от 23 июля 2010 года оставить без изменения, а
кассационную жалобу нотариуса Шульги Л.В. – без удовлетворения.
Председательствующий
Судьи:
